我国企业会计准则制定的几个问题（葛家澍教授）

我国企业会计准则制定的几个问题


                                                                                                                                                                    

葛家澍 发表于 2008-1-7 12:43:00

一、高质量是企业会计准则走向国际化的共同要求

　　当前，世界经济走向全球化的趋势日益加强，资本正在全球加速流动，资本的所有者越来越远离他们投资的企业。投资人只掌握股权，而把经营权委托给他们的代理人——经理层。然而同股权相联系的经济利益迫使投资者不得不关注投资报酬及投资风险，并作出相应的决策。决策离不开信息，远离企业的投资者能够获得的主要信息来自于企业经理层对外提供的财务报告。对于两权分离的现代企业的经营活动，经理层拥有巨大的信息优势。投资人，特别是广大的、分散的中小投资者则成为对企业信息知之甚少的弱势群体。为了维护投资人的利益，促进资本的合理流动，资本市场客观上需要形成一种减少企业经营者和所有者之间信息不对称的有效机制，这就是上市公司管理当局必须公开披露的财务报告。资本流动的全球化要求在全球具有可比和透明的高质量的财务报告。高质量的财务报告需要很多条件，例如经理人的诚信、注册会计师的职业道德和执业水平等等。而高质量的会计准则（当然也包括高质量的审计准则）则是重要的基础条件。财务报告是在会计准则的规范下编报的，会计准则只有用国际上普遍公认的目标指引方向并以若干基本概念当作前后一致的工具，任何使用者都能作出一致的解释，这样的准则才算具备高质量。虽然具有了高质量的会计准则，若不具备其他主客观条件，未必导致高质量的财务报告；但若缺乏高质量的会计准则，必不能保证财务报告的高质量。

　　早在1994年12月，在我国上海举行的会计准则国际化研讨会上，当时国际会计准则委员会(IASC)主席白鸟荣一（日）和秘书长凯尔恩斯（英）在联合发言中就曾指出：“IASC的长期目标是建立可用于世界各国的企业发布财务报表的高质量的通用会计准则”（见财政部会计司／财政部国际合作司，《完善与发展》，中国财政经济出版社，1994）。这时，IASC正在与证券交易委员会国际组织(IOSCO)沟通，制定高质量的核心会计准则(Core Standards)。六年之后，即2000年5月17日，IOSCO正式宣布通过对IASC的30个核心准则（30份2000版IASC准则和11份IASC的解释公告）的评估。与此同时，IASC进行并完成了重大的战略重组，成立了基本上由技术专家组成的国际会计准则理事会(IASB)，全权负责批准国际财务报告条例(IFRS)和它的解释公告，其目的是从组织上和制定程序上保证国际财务报告准则的高质量。由于核心会计准则的质量较高，现已被不少国际组织和国家所认可。例如欧盟就同意2005年，其成员国的上市公司的合并报表、非上市公司的个别报表（与合并报表相对应），可以运用IASC的核心会计准则来编报。当然，高质量的会计准则并不等于就是IASC的核心准则。在有些发达国家，特别是最早制定公认会计原则(GAAP)的美国(1937)，其国内的有些会计准则也是高质量的，甚至在可靠性、相关性、可比性和透明度及规范的详细、完备程度方面，都超过了IASC的核心准则。由于美国的GAAP经历了比IASC准则历史更悠久的实践检验，其质量同样得到国际公认。

　　因此，高质量的国际化会计准则，既包括已发表的IASC的核心准则和未来将要发表的IASB的国际财务报告准则，也包括美国GAAP和其他国家被公认为先进的会计标准。

　　此外，我们也必须看到一个事实，那就是：国家还存在。各国总要维护本国的主权和利益。会计准则从来就不是一个纯技术手段，而是具有协调经济利益的作用。由于会计准则可用来保护各国的经济利益，而且各国的经济发展水平和市场化的程度也很不一致，在这种情况下，除了跨国、跨地区公开发行证券的企业，应当按照非歧视原则相互遵守一致的会计准则（如IASC的核心会计准则）外，对于各国的国内企业或仅在本国、本地区发行证券（如我国的A股）的上市公司，要在全球范围内推行统一的会计准则即全球的GAAP，至少在可以预见的将来，还不可能。但是，经济全球化的趋势不可逆转。经济全球化带来的资本在全球加速流动，又要求尽量缩小会计准则之间的差异，并努力提高各国会计准则在相同或相似交易与事项会计处理的可比性和透明度。各国的会计准则尽可能沿着IASC准则的要求趋同(reconcilable)，也是一个不以国家意志为转移的规律。
二、如何进一步提高我国企业会计准则的质量

　　我国企业会计准则的制定，已有10年。10年来，制定了一个基本准则，并颁布了16个具体准则，总的来说，质量是高的。但也存在一些问题。主要问题是在我国入世，中国准则的制定速度、覆盖面和准则的质量应当进一步适应国际化的要求。

　　（一）我曾多次建议，我国应制定自己的财务报告概念框架。其目的在于明确财务报告的使用者及其对会计信息的需求，会计信息质量要求，要素的定义、特征及其在财务报告中的确认、计量与报告。这是用于发展企业会计准则的一套内在严密、协调一致的方法体系，它能在技术上保证具体准则的连贯性，而不致前后发生矛盾。
　　我国1991年制定、1992年实施的“企业会计准则”实际上是一份既包括基本方法体系又包括具体核算处理要求的“一揽子”准则。制定时并未明确指明它是一份基本准则。不用说，现在看，这份准则已落后于形势；即使从当时（1991年）看，对比国外的概念框架，也相去甚远。
　　当然，我们都会注意到，2000年6月21日国务院颁布的《企业财务报告条例》（以下简称“条例”）和2000年12月29日财政部公布的《企业会计制度》的第一章和第二章均先后对《企业会计准则》（1993年7月1日开始实施）作出了重要的补充与修正。然而，“条例”和“制度”的匡正，主要仍局限于财务报表要素的定义和一些会计原则，并未涉及财务报告的目标和会计信息质量特征（基本原则虽有涉及，但未区分层次和重要性），也未涉及确认的基本标准和收入、费用确认的补充指南（在已经制定的具体准则中包括了收入，这说明了对收入确认的重视。但其他要素的确认也应有基本标准，那么是否有必要对其他要素逐一都制定一项项具体的会计准则？）。而且，迄今为止，“条例”、“制度”同准则的关系并不明确。如果说条例有了，制度改了，基本准则就可以不动，我们又没有看到条例、制度可以统辖准则的明文规定。在人们的心目中，我国的准则和制度虽都是会计标准，但却是两种不同的形式，而且各有侧重点。既然我们把从“关联方关系及其交易的披露”（1997年1月1日开始实施）起陆续颁布实施的准则称为具体会计准则，那么有具体会计准则就应该有指导它的一般或基本准则（国外称为财务会计概念框架）。
　　我认为，如果我国也制定一套既符合中国国情（特别是财务报告的目标），又反映国际化进程的概念框架，必能提高具体会计准则的质量。
  
　　（二）还有一些属于财务会计概念框架的问题，不论在制度或准则中我国目前所使用的一些概念均同国际惯例有一定的差距。这些差距不是中国特色的反映，而是计划经济（更确切地说是原苏联会计模式）有关观念的影响。例如：
　　1、会计就是“会计”(Accounting)，而我国的会计文件中却常称之为“会计核算”。会计与核算显然是同义反复的概念。“会计核算”原是从苏联的“经济核算”一词而来。原苏联会计教材认为，经济核算是由会计核算、统计核算和业务核算三部分构成。可是，统计学界却从不曾接受这个观点。统计学的教材始终使用统计、统计学等概念而不用“统计核算”。“业务核算”的提法由于它自己本身成不了一个体系，也没有多少人去用它。只有会计核算这个名词一直被我国的有关法律、法规准则和制度所采纳并沿用至今。在使用中，会计核算不仅当做名词，与会计同义；而且还当作动词，与确认、计量和记录同义。这样一些表述方法与国际惯例似乎明显地不相一致。
　　2、财务会计是区别于管理会计的对外报告会计。企业对外报告的会计报表，只包括财务报表（由资产负债表、利润表、现金流量表和全面收益表），不包括成本报表。一方面是因为成本信息属于商业秘密，企业为保护自身的生存、竞争和发展的能力，可以不予以披露；另一方面是因为企业外部会计信息的使用者关注的一家企业的盈利（经营业绩）、财务状况和现金流量等能够从总体上近似地反映该企业的价值及其增值的指标。成本则只具体到企业所生产销售的各类产品（或劳务）。所以产品成本仅能够反映企业内部的经营效率而不能够反映企业整体的财务效益，外部信息使用者对成本信息一般不予以关注。
因此，各国总是把对外应予以公开的财务报表称为“财务报表”，但我国的准则和制度却一直沿用“会计报表”这一传统的概念。
　　3、在准则和制度中，我们迄今为止还没有规定财务报表要素应予以确认的标准。确认与计量的定义也很不明确。表（指财务报表）内属于确认，表外（包括附注）属于披露的这一科学界限也未区分。
　　我赞成会计的概念应中国化，并力求通俗易懂。但前提是科学严密。概念具有科学、确切的含义是其实质，通俗易懂与否则是其形式。实质重于形式是人们公认的原则。许多外来的会计概念引入我国都曾经历一个“从不习惯到习惯”的过程。过去长期对“借贷”之争就是由于用借贷作为记账符号（即概念）有人感到不习惯。但争来争去，借贷记账法的科学性还是得到了肯定。于是我国的记账方法最终融入了国际化的商业语言之中。我希望在我国制定会计准则的过程中，注意若干基本概念与国际惯例的接轨，不要使各个学校使用的会计教材（现在已经越来越多的高校使用原版的英文财务会计教材，鼓励双语教学）同国家制定的会计文件，在一些名词和术语的使用上，长期互相不一致，既影响会计的教学质量，也影响各个高校对未来后备人才的培养。

　　（三）现在制定的具体会计准则从覆盖面上看，通用的会计准则部分已较为齐全了。目前最急需制定的是一些特殊行业如金融（包括商业银行、保险和证券业）（注：2001年已经出台了《金融企业会计制度》，并从2002年1月1日开始实施。）、石油天然气、农业、房地产、进出口等行业的具体准则和一些特殊的义务如企业兼并（可能即将出台）、合并报表、所得税、外币折算、衍生金融工具等业务的具体会计准则。后两类准则比较复杂，难度较大。我认为可能需要更多的借鉴IASs和美国的GAAP。国际会计准则委员会已颁布的核心准则和其重组后制定的准则中，有不少属于难度高的、特殊行业和特殊业务的会计准则，但是质量却是比较高的，例如IAS39。IASs和今后的IFRSs虽不能说是全球的GAAP，但至少它代表国际会计惯例的新方向。至于美国，由于其经济最为发达，会计准则制定的历史最为悠久，经验也最为丰富。它已经颁布的ARBs、APB Opinions、FASs和FASB Interpretations中，凡是未经修改、废除和被取代的、特别是近年来制定的与应用现值(Present Value)有关的准则（例如从1990年10月到1999年12月，FASB颁布了FAS共计32份，涉及确认和计量问题的有12份，其中11份应用了现值技术Present Value Techiniques），我们都可以参考和借鉴。在计量问题上，我国仍着重推行实际成本（历史成本），这对于防止会计数字的弄虚作假，保证会计信息的真实性是很有好处的，但从长远看，研究公允价值的采用是国际化的潮流，我们也要注意借鉴。比如企业兼并准则，若不采用公允价值计量可辨认的资产与负债，就难以达成产权交易，商誉（负商誉）也是无法确认的。

　　（四）我国已出台的准则，优点是简明概括，不足之处是过于简单且缺乏层次，操作性不够。我国的一份准则一般只有两三页或三四页，而美国的一份准则则往往多达几百段，可订成一厚册。我国的准则，也有“指南”，但美国的准则除了准则本身外，还有“解释公告”、“技术公告”和“紧急工作组的一致意见”等等。最重要的是：准则要把概念交代清楚，确认与计量的标准与方法讲明白。对于复杂的业务，还应适当交代交易与事项的特点，并列示操作案例。考虑到原则性应当同灵活性相结合，对于确认与计量的方法，一般都应有备选方案（但应尽量减少），不强求统一，但要求透明、可比（选择什么方法，必须在附注部分充分披露，若改变会计选择，则要求披露改变后带来的财务影响）。
　　制定和执行会计准则是有成本的。在制定准则时若投入较多，准则制定比较详细具体，则其可理解性和可操作性就会加强，各企业执行准则的成本和会计师事务所的审计成本就会降低。所以，我们要计算并力求降低会计准则制定与实施的社会总成本。准则制定时如加大投入，增强准则的透明度，提高准则的质量，对于提高我国经济市场化的质量也是非常重要的。
从这里我体会到为什么美国SEC前主席Arthur Levitt一再呼吁制定高质量会计准则的必要性〔可能不单纯是为了防止做假账(Levitt:Accounting Horizons March 1998)〕。

　　（五）为了提高我国会计准则制定的质量，加快制定的进程，在不改变目前准则制定（组织）构架的前提下，我建议：
　　1、考虑到财政部是全国制定统一财务会计制度（含会计准则）的主管机构，中国证监会是上市公司的监管机构，中国注册会计师协会代表全国注册会计师界，它们共同关注会计准则的制定、质量与执行，但站在不同角度，获得的信息不对称，经常可能产生不同的看法。为了交流和取得共识，是否在会计准则委员会下成立“联络组”或“协调组”，定期由财政部与证监会、中注协等相关机构进行通报交流；对准则和制度出台的顺序与时间安排，对所应制定准则的基本要求，以及已制定准则在上市公司内外的执行情况的反馈意见等等在互相沟通的基础上经常磋商，加强联系，紧密合作，必能把我国的会计准则制定得更好。
　　2、在会计准则委员会秘书处下还可成立“翻译组”。最好拥有一批专职人员及时地翻译IASC、美国FASB已公布和即将出台的新准则（包括征求意见）和准则制定的动态，掌握并传播国际会计惯例的前沿信息。为此，似可出版一份“国际会计动态”的刊物（公开发行或仅限于内部交流均可）。
　　此外，可否组织力量研究我国具体会计准则与国际会计准则的差异及其原因，以便逐步趋同。通过一定的形式也将此类资料予以公开，以利于对我国具体会计准则的讨论、修订和完善。
　　3、可以考虑借鉴国外经验，创造条件：(1)设立紧急问题工作组；(2)对具体会计准则发布解释公报。
　　4、在制定会计准则的应循程序(due process)上，应扩大征求意见稿的对象与范围，可以研究一下通过何种形式，在某一个层次和范围内，把对会计准则的赞成和反对意见加以整理后公开（披露）以增加准则制定过程的透明度。
　　5、我国已承诺中国的会计准则也要向国际惯例靠拢。为了逐步实现这一过渡，同时也为了节约我国某些高难度会计准则的制定成本，加快整个准则制定的速度，并推动准则国际化的进程，对于那些制定难度比较大、技术性较强、涉及各个国家主权利益并不明显的准则如衍生金融工具、外币折算等准则，是否应更好地借鉴IASs和今后的IFRSs，尽可能减少我国对该准则的制定成本。

　　（六）财政部对正在修改的企业合并、分部报告、外币折算、资产减值等具体会计准则的征求意见稿，联系二（三）的看法，在企业兼并准则中是否可以考虑采用“公允价值”计量属性，并对这一计量属性作出前后一致的定义；联系二（五）第5点，外币折算准则可否参照国际会计准则21号，把题目改为“汇率变动影响”，使之比“外币折算”的包容面更广。
　　此外，在制定“企业兼并”会计准则时，我建议认真研究美国的FASB于2001年7月20日颁布的FAS141“企业兼并”和FAS142“商誉和其他无形资产”中的两项重要革新：一是企业兼并只允许采纳单一的“购买法”(Purchase Method)，禁止使用“权益人股法”(pooling-of-interest-Method)；二是商誉不再在每年盈利中进行摊销，而代之以重新评估作为资产减值(to be review ed for impairment)。美国财务会计准则委员会的这一经验是为了既可以提高企业兼并会计与报告的透明度，又能够向投资者提供更加透明的有关商誉经济价值的变化。我想，参考美国的做法不会对我国企业兼并会计准则的制定带来多大的困难。相反，企业兼并若允许采用权益入股法，则要规定诸多的限制条件，否则极可能使企业合并后的利润虚增，不利于防止和打击利润作假。至于商誉，若要求逐年摊销，对于如何确定一个恰当的年限，由于难于保证相对可靠，在国际上也一直存在着争议。美国APB规定40年的摊销期限固然较长，但若缩短为20年、10年、5年，又有何根据？因为商誉是最无形的无形资产，并无明确的使用“寿命”，也难以凭经验进行较为可靠地估计。商誉并不存在因自然或使用损耗而有一个为企业带来预期的、可能的经济利益的“期限”。这就是说，随着企业经营的发展，被收购公司可能带来不断增长的盈利，该情况下因收购该公司所发生的商誉，其经济价值究竟是不断减少还是不断增值实在很难判断。商誉按照规定年限进行摊销之所以有争议，这也是原因之一。