2008年注册会计师考试《会计》应试指导

　一、2008年注册会计师《会计》考试的应试要求
　　作为一种职业资格许可的考试，尽管每年教材内容变化会带来试题内容变化，但是考试特点始终明确，这就是对考生专业能力的测试。参加2008年会计考试的考生应该注重以下几方面：
　　(一)考试大纲和教材变化
　　2008年注册会计师考试《会计》考试大纲对比2007年的变化体现为两点，一是明确“在会计、审计、财务成本管理三个科目中增加了10分英语附加题”；二是对教材各章普遍要求掌握，不再延续2007年大纲中对“政府补助”等章仅作一般了解的特别说明。
　　辅导教材内容没有重大变化，局部调整包括：
　　1．为了准确反映经济业务，增加了对会计科目的介绍；
　　2．引入长期股权投资完全权益法核算的相关内容，规范了长期股权投资成本法权益法的转换处理；
　　3．以备出租空置建筑物视同投资性房地产的核算规定；
　　4．金融工具披露的要求列入财务报告一章；
　　5．所得税一章有关暂时性差异的内容进一步规范，要求确认合并报表中抵销未实现内部交易损益产生的递延所得税；
　　6．售后租回确认为经营租赁时损益确认标准与过去不同等等。
　　(二)试题特点及复习要求
　　1．试题内容全面
　　《会计》考题内容全面是一贯的特点，试题基本不遗漏任何一章的内容。例如第一章会计理论试题在2007年考试中占了3分。所以考生即需要重视教材中每一项具体会计业务的确认、计量、报告标准，也需要注重作为基本准则对具体准则的统驭作用，提升会计理论功底，从第一章开始就要扎实学习，全面掌握。
　　2．重点测试领域要重点下功夫
　　《会计》考题虽然全面，但考试重点仍然十分突出，在全面考核的同时，突出了重点测试领域。这些重点内容都与实施新准则的会计实务相关，与国际会计准则的最新发展相关。例如对联营企业、合营企业的核算；对子公司的核算以及合并报表编报等等，这些重点测试领域在考试中的分数比重始终会居高不下。
　　3．突出“新”的特点，新章节进入测试领域
　　2008年内容较新的准则在试题中分量应该会增加。如前所述有一些2007年教材已经有的内容但是2007年考试大纲不作要求，今年会进入试题范围，包括“政府补助”、“股份支付”、“每股收益”等章。还有2007年教材中第28章“金融工具列报”不作为考试要求，2008年这一章被分解为“权益工具与金融负债区分”和“金融工具披露”等两部分内容分别列入第11章和第13章，增加了金融工具的考试内容。
4．重视传统考点，融会贯通全书
　　在突出新内容、重点内容的同时，考生同样需要重视传统考点，不能忽视收入确认、外币业务等等传统重点，这些内容对比新知识点是相对简单的，但是它们会每年或定期出现在主观题中。同时考生还要具有用“所得税”贯通资产减值、会计变更、差错更正与日后事项等业务的能力，达到融会贯通。
　　(三)调整学习和应试心态
　　1．学习时的平常心态
　　从2007年开始会计教材面貌全新，全面体现新会计准则。新会计准则是为企业处理各种具体交易和事项提供统一标准的一个平台，是资本市场运作的一种重要规则，它首次与国际准则实现趋同，所有的会计专业人员都面临艰苦的学习，考生不要对太多的“新”感到困惑，要对自己接受“新”的能力建立充分信心，对自己在同行中率先掌握“新”感到荣幸。
  2．考试时平静心态
  会计考试3．5小时，其它各科考试2．5～3小时，所以会计考试时间长，题量大、内容多。考生如果不能保持一个良好的心态，在如此长的时间里处于过度紧张的状态，可能会出现因为紧张、烦躁、疲劳而导致的失误。考生在考试的时候一定要调整心态，做好应付长时间紧张答题的准备。一般认为，要在30～40分钟的时间完成全部客观题，其余的时间要用于主观题。要平静、认真、充满信心的应对每一道题。
　　3．不必追求完美，但是不要轻易放弃
　　会计考试的主观题往往有多个得分点，如果一个综合题的分数是16分，得分点甚至可能超过16个，也就是每一个得分点也许只有不足1分。一个得分点作对了，就有了这个得分点的分数。所以考生应该尽可能做得多一些，细一些，有可能完整的做出所有的题目固然好，但是在如此短的时间交出完美的答卷的可能性的确不大，考生不必追求完美，但是不要轻易放弃。
　二、重点难点提示

　　前面谈到了考生需要重点关注的内容，在这里对其中的某些难点稍作提示。

　　(一)不同金融工具减值的确认计量差异

　　1．以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产不存在减值问题。

　　2．以摊余成本计量的金融资产

　　(1)以摊余成本计量的持有至到期投资、贷款等金融资产未来现金流量的现值低于当前摊余成本的金额就是减值。

　　(2)按照教材会计分录特点，确认减值后现金流入冲减金融资产的账面价值，按照实际利率确认的利息收人冲减“减值准备”。

　　(3)金融企业有贷款分类的特定规定，贷款减值时需要将其分类为次级贷款，核算上要求对应“已减值”，这种明细科目使用的特定规定不影响确认计量结果。考生不必过多关注这类明细科目的使用。

　　3．可供出售金融资产

　　(1)以公允价值计量的债务工具或权益工具指定为“可供出售金融资产”后，其公允价值严重下跌或预计该下跌非暂时，应确认减值。

　　(2)在确认减值时要转出原公允价值下降计入资本公积的累计损失，计入当期损益。

　　(3)可供出售金融资产可不设“减值准备”科目，减值时体现的公允价值下降继续计入“可供出售金融资产一公允价值变动”明细科目核算。

　　(4)可供出售权益工具发生的减值损失不得通过损益转回。

　　(5)如果将债务工具确认为可供出售金融资产，正常情况下的公允价值变动不影响摊余成本的计量，确认为减值的公允价值变动才影响摊余成本。

　　以下用两个例题分别说明“持有至到期”债券和“可供出售”债券减值及减值恢复的核算。需要说明的是，持有至到期投资减值应关注债券，可供出售金融资产减值应关注股票，只是因为考生对可供出售债务工具的核算提问较多，本例题给以说明。

　　【例题1】本题为摊余成本计价的金融资产减值(本题没有写出持有至到期投资的明细，目的在于使学员把重心放在实际利率法和减值准备的计算上。)

　　甲公司2005年1月1日投资面值为5000万元的乙公司5年期债券，实际支付款项4900万元，票面年利率为10％。实际利率为10．53％，甲公司将其划分为持有至到期投资，按照实际利率以摊余成本进行期末计量。

　　(1)2007年12月31日，有客观证据表明乙企业发生严重财务困难，甲据此认定对乙企业的债券发生减值，并预期2008年12月31日将收到债券利息500万元，但2009年12月31日债券到期日仅收到本金2500万元，剩余债券本金可能无法收回；

　　(2)2008年12月31日由于乙公司得到资金支持，甲公司预计2009年末可以得到4000万元本金；

　　(3)2009年12月31日甲公司得到4000万元本金并结清该投资业务。

　　要求：

　　(1)计算该项债券投资2006～2009年的摊余成本以及该投资减值损失；

　　(2)作出会计分录。

　　【答案】

　　(1)计算该项债券投资2005～2009年的摊余成本以及应确认的减值损失

　　①2005年末摊余成本=4900+4900×10．53％一500：4900+515．97—500=4915．97(万元)

　　②2006年末摊余成本=4915．97+4915．97×10．53％一500=4915．97+517．65—500=4933．62(万元)。

　　③2007年末确认减值损失前摊余成本=4933．62+4933．62×10．53％一500=4933．62+519．51—500=4953．13(万元)，未来现金流量的现值=500／110．53％+2500／110．53％。=2498．71(万元)，甲公司因此确认减值损失=4953．13—2498．71=2454．42(万元)，2007年末确认减值后摊余成本=2498．71(万元)。

　　④2008年末确认损失转回以前摊余成本=2498.71+2498.71×10.53％一500=2498．71+263．11—500：2261．82(万元)，预计未来现金流量的现值=4000／110．53％=3618．93(万元)，甲公司因此应冲减减值损失：3618．93—2261．82=1357．11(万元)，减值损失冲减以后摊余成本=3618．93(万元)。

   ⑤2009年末摊余成本=3618．93+3618．93×10．53％一4000=0(万元)。

　　(2)会计分录：

　　2005年1月1日

　　借：持有至到期投资4900

　　贷：银行存款4900

　　2005年12月31日

借：应收利息500

　　持有至到期投资15.97

  贷：投资收益515.97

借：银行存款500

  贷：应收利息500

2006年12月31日

借：应收利息500

　　持有至到期投资17.65

  贷：投资收益517.65

借：银行存款500

  贷：应收利息500

2007年12月31日确认利息收入、减值

借：应收利息500

　　持有至到期投资19.51

  贷：投资收益519.51

借：银行存款500

  贷：应收利息500

借：资产减值损失2454.42

  贷：持有至到期投资减值准备2454.42

2008年12月31日收到500万元利息

借：银行存款500

  贷：持有至到期投资500

借：持有至到期投资减值准备263.11

  贷：投资收益263.11

借：持有至到期投资减值准备1357.11

  贷i资产减值损失1357.11

2009年12月31日确认收到4000万元本金

借：持有至到期投资减值准备381.07

贷：投资收益381.07

借：银行存款4000

  持有至到期投资减值准备453.13

贷：持有至到期投资4453.13

单位:万元     项目   2005年末     2006年末     2007年末     2008年末     2009年末   面值和利      息调整   4900+15.97    　　=4915.97     4915.97+      17.65=4933.62   4933.62+19.51    　　=4953.13   4953.13—500    　　=4453.13    　　4453.13         减值准备             　　2454.42    擞42—263.11    —135Z 11=8弘2 834.2—381.07    　　=453.13   账面价值     4915.97     4933.62     2498.7l     3618.93     4000

【例题2】本题为可供出售债务工具减值

　　甲公司2005年1月1 Et投资面值为5000万元的乙公司5年期债券，实际支付款项4900万元，票面年利率为10％。实际利率为10．53％，甲公司将其划分为可供出售金融资产，按照公允价值进行期末计量。

　　(1)2005年12月31日其公允价值为摊余成本，2006年12月31日其公允价值为4850万元，2007年末由于意外重大原因引起公允价值下跌为2400万元。

　　(2)2008年12月31日乙公司获得资金支持财务状况改善，其债券公允价值上升为3000万元。

　　(3)假设甲公司为减少损失没有将债券出售，2009年末公允价值上升为4000万元。

　　要求：

　　(1)说明2005～2009年末应确认的账面价值金额并计算减值损失和减值恢复；

　　(2)写出会计分录。

　　【答案】

(1)①2005年12月31日摊余成本=4900+4900×10．53％一500：4900+515·97—500

=4915．97(万元)，账面价值为公允价值，也是4915．97万元。

　　②2006年12月31日摊余成本=4915．97+4915．97×10．53％一500=4915·97+517·65

—500：4933．62(万元)，期末账面价值确认为4850(万元)。

③2007年末确认减值损失前摊余成本：4933．62+4933．62×10．53％一500=4933·62+

519．51—500：4953．13(万元)，期末账面价值确认为2400万元，减值损失=4953·13—

2400=2553．13(万元)。

   ④2008年12月31日摊余成本=2400+2400×10．53％一500=2400+252·72—500：

2152．72(万元)，期末账面价值确认为3000万元，恢复减值损失=3000—2152·72：847·28

(万元)。

　　⑤2009年12月31日摊余成本=3000+3000×10．53％一500=3000+315·9—500=

2815．90(万元)，期末账面价值确认为4000万元，恢复减值损失=4000—2815·90=

1184．10(万元)。

　　(2)会计分录

2005年1月1日

借：可供出售金融资产4900

  贷：银行存款4900

2005年12月31日

借：应收利息  500

　　可供出售金融资产15．97

贷：投资收益515．97

2006年12月31日

借：应收利息  500

　　可供出售金融资产17．65

  贷：投资收益517．65

借：资本公积一其他资本公积83．62

  贷：可供出售金融资产83．62

2007年12月31日

借：应收利息    500

　　可供出售金融资产    19．51

  贷：投资收益    519．51

借：银行存款    500

  贷：应收利息    500

借：资产减值损失2553．13

  贷：资本公积一其他资本公积    83．62

　　可供出售金融资产  2469．51

2008年12月31日

借：应收利息    500

  贷：可供出售金融资产  247．28

　　投资收益  252．72

借：银行存款    500

  贷：应收利息    500

借：可供出售金融资产847．28

  贷：资产减值损失847．28

2009年12月31日

借：应收利息500

  贷：可供出售金融资产184．1

　　投资收益315．9

借：银行存款  500

贷：应收利息  500

借：可供出售金融资产1184．1

贷：资产减值损失1184．1

(单位：万元)     项目   2005年末     2006年末     2007年末     2008年末     2009年末 面值和利息   调整明细   4900+15.97 　　=4915.97 4915.97+17.65 　　=4933.62 4933.62+19.51 　　=4953.13 4953.13—247.28 　　=4705.85 4705.85—184.1 　　=4521.75   公允价值      变动明细        一83.62 —83.62—2469.51    　　=一2553.13 —2553.13+847.28 　　=一1705.85 —1705.85+1184.1 　　=一521.75   账面价值     4915.97     4800     2400     3000     4000

(二)长期股权投资权益法

　　权益法，是指投资以初始投资成本计量后，在投资持有期间根据投资企业享有被投资单位所有者权益份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。

　　长期股权投资分为三个明细科目：投资成本、损益调整、其他权益变动。长期股权投资后续权益法核算就是将初始成本调整为3个明细科目的应有余额。权益法分为不完全权益法(也称简单权益法)和完全权益法(也称复杂权益法)两种。

　　1．按照不完全权益法，包括以下调整

　　(1)初始投资成本的调整(即投资成本明细科目调整)

　　初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本；初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益(营业外收入)，同时调整长期股权投资的成本。

　　(2)投资企业对于被投资单位净损益的处理(损益调整明细科目)

　　投资企业取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额，确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值(损益调整)，被投资单位宣告分派利润或现金股时冲减长期股权投资的账面价值(损益调整)

　　(3)被投资单位除净损益以外其他所有者权益变动的处理(其他权益变动明细科目)

　　被投资单位除净损益以外其他所有者权益的变动是指被投资单位持有可供出售金融资产公允价值变动、自用房地产转换为公允价值模式的投资性房地产等调整了资本公积，投资企业要调整“长期股权投资一其他权益变动”和“资本公积一其他资本公积”。

　　2．按照完全权益法，还包括以下调整

　　按照完全权益法，投资企业在根据上述不完全权益法事项(2)确认应享有被投资单位净损益的份额时，应当在相同会计政策及会计期间基础上对被投资单位净利润作出调整，调整包括两项：

　　(1)以取得投资时被投资单位各项可辨认资产公允价值为基础，对被投资单位净利润进行调整；

　　(2)抵销与被投资单位之间的内部交易产生的未实现损益。

　　2007年教材没有第(2)项内部交易未实现损益的抵销，2008年教材补充了这一抵销，全面应用了完全权益法的方法。

　　在抵销内部交易未实现损益时，如果被投资企业向投资企业出售资产(逆流交易)，该未实现内部交易损益已经确认在被投资企业净利润中，投资企业应按持股比例抵销未实现内部损益；如果投资企业向联营企业或合营企业出售资产(顺流交易)，该未实现内部交易损益已经确认在投资企业净利润中，投资企业应按持股份额抵销与该项未实现交易损益对应的投资收益。

　　总之都是按照投资份额抵销未实现内部损益，符合第28号国际会计准则的规定。

　　【例题3】甲公司于2007年1月10日以2500万元购入乙公司股权30％并对其有重要影响，取得投资日乙公司可辨认净资产公允价值为9000万元，2007年和2008年乙公司实现净利润均为900万元。

　　(1)除下表项目外，乙公司当FI其他资产负债公允价值等于账面价值。假定固定资产采用年限平均法计提折旧，无形资产采用直线法进行摊销。    (单位：万元)

项目     账面原值     已提折旧     账面价值     公允价值     预计使用年数     存货     750        750     1050      固定资产     1800     360     1440     2400 预计20，剩余16 无形资产     1050     210     840     1200   预计10，剩余8     小计     3600     570     3030     4650

假定在2007年甲公司投资时的存货销售80％，2008年将剩余20％对外销售。

　　(2)2007年乙公司净利润中包含当期逆流交易净利润100万元，2008年乙公司净利润中包含当期逆流交易净利润150万元，假设甲公司2007年存货在2008年全部销售。

　　要求：(假定不考虑所得税影响)计算甲公司上述投资业务对2007年和2008年利润总额影响分别是多少万元。

　　【答案】

　　(1)2007年对利润总额影响

　　①初始投资2500万元，应享有权益份额=9000×30％=2700(万元)，初始投资小于乙公司可辨认净资产公允价值，应计入营业外收人200万元。

　　借：长期股权投资    200

　　贷：营业外收入    200

　　②调整后乙公司净利润=900一(1050—750)×80％一(2400—1440)／16一(1200—840)／8—100=900—240—60—45—100=455(万元)

　　甲公司2007年应确认的投资收益：455×30％=136．5(万元)

　　借：长期股权投资    136．5

　　贷：投资收益    136．5

　　甲公司上述投资业务对2007年利润总额影响=200+136．5=336．5(万元)(增加)

　　(2)2008年对利润总额影响

　　调整后乙公司净利润=900一(1050—750)×20％一(2400—1440)／16一(1200—840)／8一(150—100)=900—60—60—45—50=685(万元)

　　甲公司上述投资业务对2008年利润总额影响为投资收益=685×30％=205．5(万元)

　　借：长期股权投资    205．5

　　贷：投资收益    205．5
(三)权益法的变化对合并报表产生的影响

　　2008年教材采用“完全权益法”的观点处理长期股权投资问题，仅限于对联营企业、合营企业长期股权投资的核算，合并报表时母公司按照权益法对子公司投资收益进行调整分录时仍然采用与2007年教材一样的方法，没有使用完全权益法，没有将内部交易对投资收益及长期股权投资账面价值的影响予以调整，这就使得合并报表的合并长期股权投资账面价值和投资收益中包含了不同口径内容。为改变这种状况达到口径一致，合并报表时在母公司调整分录上恢复对联营企业、合营企业权益法中与内部交易有关的长期股权投资影响，所以出现教材P103和P104与合并有关的分录。这一分录只是合并工作底稿中母公司个别报表调整分录的内容，与对子公司的抵销分录不产生影响。

　　【例题4】A公司2007年有如下业务：

　　1．对甲公司

　　(1)A公司于2007年1月1日以2500万元购入甲公司股权30％并对其有重大影响，取得投资日甲公司净资产公允价值为8000万元，账面价值6000万元，差额为一项待摊销20年的土地使用权。

　　(2)2007年甲公司实现净利润为1000万元，其中包含当期向A公司销售产品的未实现内部净利润200万元。

  2．对乙公司

  (1)2007年1月1日，A公司以银行存款5000万元取得乙公司80％的股份，投资时乙公司所有者权益账面价值为6000万元，公允价值为6100万元。乙公司一项应提折旧20年的固定资产账面价值600万元，公允价值700万元。

　　(2)2007年A公司向乙公司销售存货6000万元，其成本5400万元，本期乙公司实现对外销售40％。

　　(3)2007年12月31日甲公司实现净利润1000万元。

　　要求：

　　(1)作出2007年A公司对甲公司长期股权投资的会计处理；

　　(2)作出2007年A公司有关乙公司长期股权投资的会计处理；

　　(3)作出2007年A公司合并报表抵销分录。

　　假定不考虑所得税影响，A公司与甲公司和乙公司均为非同一控制企业。

　　【答案】

　　(1)作出2007年A公司对甲公司长期股权投资的会计处理(权益法)

　　2007年1月1日

　　借：长期股权投资一甲公司    2500

　　贷：银行存款    2500

　　初始投资成本大于应享有权益份额=8000×30％=2400万元，不需要调整初始确认。

　　2007年12月31日

　　调整后甲公司净利润=1000一(8000—6000)／20—200=700万元

　　借：长期股权投资一甲公司    210(700×30％)

　　贷：投资收益    210

　　(2)作出2007年A公司有关乙公司长期股权投资的会计处理(成本法)

　　借：长期股权投资一乙公司    5000

　　贷：银行存款    5000

(3)作出2007年A公司合并报表调整抵销分录

第一步，调整乙公司净利润

借：固定资产100

  贷：资本公积100

借：管理费用    5

  贷：固定资产一累计折旧    5

第二步，调整A公司长期股权投资和投资收益

借：长期股权投资一乙公司796(1000—5)×80％

  贷：投资收益    796

借：长期股权投资一甲公司    60

  贷：存货    60(200×30％)

(这笔调整分录是教材P103的要求)

第三步，抵销分录

①投资与权益抵销

  借：所有者权益相关科目    7095(6000+100+995)

　　合并商誉    120(5000—6100×80％)

　　贷：长期股权投资    5796

　　少数股东权益    1419(7095×20％)

　　②投资收益与利润分配抵销

　　借：投资收益    796

　　少数股东损益    199(995×20％)

　　贷：未分配利润一年末    995

　　(本题没有给出期初乙公司股东权益的具体内容，所以这个分录只列示本期项目)

　　③内部交易抵销

　　借：营业收入    6000

　　贷：营业成本    6000

  借：营业成本    360

　　贷：存货    360[(6000—5400)X 60％]

　　(四)连续编报合并报表的抵销分录

　　连续编制合并报表的抵销分录是考生应该重点关注的考点，应注意以下问题：

　　1．母公司投资与子公司权益的合并要延续合并日子公司可辨认净资产的后续影响

　　【例题5】甲股份有限公司系增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17％。按照10％提取法定盈余公积，相关资料如下：

　　(1)20 X 6年1月1日，甲公司以银行存款14000万元，自乙公司(无关联关系)购人w公司80％的股份。

　　w公司20×6年1月1日股东权益总额为15000万元，其中股本为8000万元、资本公积为3000万元、盈余公积为2600万元、未分配利润为1400万元。可辨认净资产公允价值为16000万元，差额为尚待摊销10年的固定资产。

　　(2)w公司20 X6年实现净利润2600万元，当年购入的可供出售金融资产因公允价值上升确认资本公积300万元。

　　(3)w公司20 X 7年实现净利润3300万元，分配现金股利2000万元。20 X 7年w公司出售可供出售金融资产而转出20×6年确认的资本公积120万元，因可供出售金融资产公允价值上升确认资本公积150万元。

　　要求：

　　编制甲公司20×7年度合并财务报表时对w公司长期股权投资的调整及相关抵销分录。

　　【答案】

　　①调整分录(子公司)

　　借：固定资产    1000

　　贷：资本公积    1000

  借：管理费用    100

　　未分配利润一年初    100

　　贷：固定资产一累计折旧    200

　　②调整分录(母公司)

  借：长期股权投资    2000[(2600—1000／10)×80％]

　　贷：未分配利润一年初    1800

　　盈余公积    200

  借：长期股权投资    240(300×80％)

　　贷：资本公积    240

  借：长期股权投资    2560[(3300—1000／10)×80％)]

　　贷：投资收益    2560

  借：投资收益    1600(2000×80％)

　　贷：长期股权投资    1600

  借：长期股权投资    24[(150—120)×80％]

　　贷：资本公积    ‘    24

  ③抵销分录

  借：股本8000

　　资本公积一年初4300(3000+300+1000)

　　        一本年    30(150—120)

　　盈余公积一年初    2860(2600+260)

　　        一本年    330

　　未分配利润一年末4510[1400+(2600+3300)×90％一100—100—2000]

　　合并商誉    1200(14000—16000×80％)

　　贷：长期股权投资    17224(14000+2000+240+2560—1600+24)

　　少数股东权益4006[(8000+4300+30+2860+330+4510)×20％]

　　以上例子说明，合并以后年度的合并报表要延续全并日起对长期股权投资的各项调整，延续合并日商誉的确认。(本题其他抵销分录略)
2．未实现内部利润及相关影响抵销，基本方法可以考虑为通过两步把个别报表数据调整成合并报表数据(包括递延所得税项目)。

　　【例题6】甲公司是乙公司的母公司，所得税率25％，双方有以下业务：

　　(1)甲公司2004年度从乙公司购人A产品90件全部形成存货，乙公司A产品的售价为每件7万元，销售成本为每件5万元，2004年12月31日，90件A产品的可变现净值为405万元。

　　(2)2005年12月31日，甲公司存货中包含从乙公司购入的A产品10件，其账面成本为70万元，10件A产品的可变现净值为60万元，该A产品系2004年度从乙公司购人．

　　(3)2006年12月31日，甲公司存货中包含从乙公司本期购入的A产品90件，共计100件存货，账面成本700万元，可变现净值500万元，乙公司销售成本仍为每件5万元。

　　要求：编制甲公司2004～2006年度合并会计报表的相关抵销分录。

　　【答案】

　　2004焦

　　借：营业收入    ’    630

　　贷：营业成本    630

  借：营业成本    180(2×90)

　　贷：存货    180

借：存货跌价准备    180

贷：资产减值损失    180

(2)2005年

借：未分配利润一年初    180

  贷：营业成本    180

借：营业成本    20[(7—5)×10]

  贷：存货    20

借：存货一存货跌价准备    180

  贷：未分配利润一年初    180

借：资产减值损失    170

  贷：存货一存货跌价准备    170

借：营业成本    200(225／90×80)

  贷：资产减值损失    200

借：递延所得税资产2．5[(60—50)×25％]

贷：所得税费用2．5

(3)2006年

　　借：未分配利润一年初    20

　　贷：营业成本    20

　　借：营业收入    630

　　贷：营业成本    630

  借：营业成本    200

　　贷：存货    200

　　借：存货一存货跌价准备    10

　　贷：未分配利润一年初    10

　　借：存货一存货跌价准备    190

　　贷：资产减值损失    190

　　借：递延所得税资产    2．5

　　贷：未分配利润一期初    2．5

　　借：所得税费用    2．5

　　贷：递延所得税资产    2．5

　　在连续编报时，不同思路有不同的抵销分录形式，最终抵销结果是一样的。

　　第一，上述抵销思路是将个别报表结果通过延续期初数和调整本期数两步计算出合并报表结果。例如2005年个别报表存货跌价准备70一60=10万元，合并报表准备5 X 10—60=一10，说明不需要计提准备，由于有期初数，所以分两步将10万元抵成0。第一步延续年初数180万元，第二步：10—180一X=0，X=一170，冲减170万元跌价准备。存货还有一项调整，就是将当期子公司销售时内部利润导致的损益科目还原成存货成本。

　　递延所得税资产的调整同样如此，2005年个别报表递延所得税资产2．5万元，合并报表5万元，由于没有期初数，直接调增2．5万元即可，如果有期初数也要延续期初数分两步计算出合并报表结果。

    第二，上述抵销思路也可以按照个别报表过程考虑。

　　例如子公司2004年有225万元的跌价准备，2005年转销200万元，又转回15万元变成期末要求的10万元，可将这一过程抵销，再将合并报表上期45万元抵成本期0，相当于冲个别报表过程后提合并报表数，其抵销分录写成：

　　借：存货一存货跌价准备    180

　　贷：未分配利润一年初    180

　　借：资产减值损失    15

　　贷：存货跌价准备    15

  借：营业成本    200

　　贷：存货跌价准备    200

  借：存货跌价准备    45

　　贷：资产减值损失    45

　　递延所得税资产的调整同样如此：

　　借：所得税费用    2．5

　　贷：递延所得税资产    2．5

  借：递延所得税资产    5

　　贷：所得税费用    5
第三，注意当存货可变现净值已经跌破销售企业的成本价时，合并递延所得税资产等于个别报表递延所得税资产。如果有期初数仍然需要分两步调整。例如本题2006年递延所得税的调整分录。

附：抵销分录计算        个别报表     合并报表 抵销分录合计结果 2004          A存货账面余额 7×90=630 5×90=450   —180   存货跌价准备   630—405=225   450—405=45   —180   存货账面价值   405   405      递延所得税资产   225×25％=56.25   (630—405)X25％=56.25   0   2005            存货账面余额   7×10=’0   5 x 10=50   50—70=20   存货跌价准备   70—60=10   0   0—10=一10   存货账面价值   60   50      递延所得税资产   10×25％=2.5   (70—50)X 25％=5   5—2.5=2.5   2006            存货账面余额   7×100=700   5×100=500   500—700=一200   存货跌价准备   700—500=200   0   0—250=一200   存货账面价值   500   500      递延所得税资产   200×25％=50   (700—500)X25％=50   0

(五)重视现值的使用

  为了满足财务会计目标，提高会计信息质量要求，按照新准则，教材在会计要素计量属性上一改过去单一历史成本计量的做法，广泛引入和使用现值的概念。考生应归纳教材中现值使用的基本要求。使用现值计量的业务包括：

　　1．资产、负债按照现值计量

　　(1)购买固定资产、无形资产的价款超过正常信用条件延期支付、实质上具有融资性质的，资产成本以未来支付价款的现值为基础确定。

　　(2)融资租赁承租人将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值之较低者作为租人资产入账价值。

　　(3)混合金融工具分拆时，其负债部分的初始确认通常为市场利率下该债券现金流量的现值。

　　(4)负债和预计负债计量时，应当综合考虑有关风险、货币时间价值等因素，影响较大的，以相关现金流出的折现值作为其最佳估计数。例如辞退福利补偿款超过一年支付的，以现值确认辞退福利负债；预计弃置义务为未来现金流量的现值等等。

　　2．销售(劳务)合同或协议价款的收取采用递延方式、实质上具有融资性质的，按照应收合同或协议价款的公允价值(未来应收款的现值)确定销售收入；

　　3．减值测试时计算现值

　　(1)固定资产等非流动资产(或资产组)减值测试时，可收回金额低于账面价值为减值。可收回金额以资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间的较高者确定；

　　(2)以摊余成本计量的金融资产的减值，表明预计未来现金流量现值已经低于当前摊余成

本。

　　(3)融资租赁资产未担保余值发生降低。

　　上述不同的减值业务对初始折现利率的态度是不同的，在教材中各项现值计量资产中，只有融资租赁在未担保资产余值减值时需要重新计算折现率，而其他资产减值时均按原折现率计算未来现金流量的现值并调整期初摊余成本。这种明显差异来源于准则制定者认为，企业对融资租赁业务的折现率一定程度上是可控的，而其他业务的折现率是企业不可控的，所以现金流量改变时不得改变原折现率。

　　【例题7】甲公司属于可以经营融资租赁业务企业，2006～2009年有以下业务：

　　(1)2006年1月1日以6465万元购入乙公司发行的面值总额为6000万元的公司债券确认为持有至到期投资，该债券系5年期，按年付息，票面年利率为6％，实际利率4．25％，甲公司对其采用实际利率法计算摊余成本，2008年1月1日甲公司得知年末乙公司将赎回50％本金；

　　(2)公司有一项融资租赁资产业务，租赁期开始日为2007年1月1日，租赁资产公允价值4500万元，租赁期为3年，年租金2000万元，未担保余值500万元。甲公司作为出租方其租赁业务内含利率20．03％，2008年1月1日甲公司确认租赁资产未担保余值下降为100万元，甲公司需要重新确定租赁内含利率，经计算为16．75％。

　　要求：

　　(1)计算甲公司上述业务各自对2008年利润表的影响；

　　(2)写出业务@2006年至2008年会计处理分录；写出业务@2007年和2008年会计处理分录。

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